(098) 035-78-13
готовых проектов домов онлайн!

Строительный учет

Чалый И. Строительный учет: вчера, сегодня, завтра // Бухгалтерия . 2001 . 18 июня 2001 (№ 25/1) . С. 39-46

• Закон о бухучете
Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV
«О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»
(с изменениями и дополнениями)
• Приказ № 131
Приказ Министерства финансов Украины от 14.06.2000 г. № 131 «О внесении изменений и дополнений в положения (стандарты) бухгалтерского учета», зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 20.062000 г. № 359/4580
• ПБУ-3
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.06.99 г. № 397/3690 (с изменениями и дополнениями)
• ПБУ-6
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 2106 99 г. № 392/3685
• ПБУ-9
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 г. № 751/4044 (с изменениями и дополнениями) !
• ПБУ-15 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14.12.99 г. № 860/4153 (с изменениями и дополнениями)
• ПБУ-16
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 19.01.2000 г. № 27/4248 (с изменениями и дополнениями)
• ПБУ-18
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Министерства финансов ; Украины от 28.04.2001 г. № 205, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.05.2001 г. №433/5624
• Инструкция № 291
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21,12.99 г. № 893/4186
Типовое положение № 186
Типовое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 09.02.96 г. № 186

Другие документы
МСБУ
Международные стандарты бухгалтерского учета
Инструкция № 139
Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95 г. № 139, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 01.09.95 г. № 321/857 (с изменениями и дополнениями)

Министерство финансов Украины утвердило ПБУ-18 — профильный строительный стандарт, а это означает, что систему бухгалтерского учета в этой отрасли ожидают кардинальные перемены. Цель настоящей публикации — помочь читателям сориентироваться и максимально безболезненно адаптировать существующие бухгалтерские механизмы к новым требованиям.

Вчера
Прежде чем приступить к анализу учетных новшеств, обратимся к дореформенной практике отражения строительных операций.
Если строительные работы были не слишком широкомасштабными и производственный цикл, как правило, укладывался в рамки отчетных периодов, то многие бухгалтеры предпочитали применять общую схему проводок, характерную для оказания производственных услуг. Такая схема приведена в таблице 1.
Таблица 1

п/п

Содержание операции
Дебет
Кредит
1Отражены расходы, связанные с осуществлением строительных работ
20
02, 05, 07, 13, 60, 65, 68,70 и др.
2Списана на реализацию себестоимость строительных работ
46
20
3Отражена реализация строительных работ
62
46
4Отражен финансовый результат
46
80
или
80
46
'1Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 Повний текст усіх Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та Тлумачень ПКТ станом на 1 січня 2000 р/Пер з англ за ред С Ф Голова - К ФПБАУ, 2000 - 1272с (прим ред)
Для договоров с продолжительным циклом работ пунктом 2.13 Инструкции № 139 был предусмотрен особый порядок отражения реализационных операций, который, кстати, предназначался не только для строителей, но и для научных и геологоразведочных предприятий. Основным критерием применения этого механизма было осуществление в текущем году расчетов «с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за завершенные этапы работ, имеющие самостоятельное значение». Кроме того, в указанном пункте особо подчеркивалось, что «...заказчик зачисляет на свой баланс только полностью готовую продукцию».
В общих чертах схема сводилась к следующему. Фактическая себестоимость выполненных этапов работ списывалась с кредита счета 20 в дебет счета 46 (как обычно). Продажная стоимость выполненных работ (отраженная в актах приемки-передачи и счетах-фактурах, составленных на их основе) отражалась записью Дт 36 — Кт 46. После чего через счет 46 в обычном порядке отражались прибыль или убыток, полученные в результате выполнения этапов работ.
Таблица 2

№ п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит
1Отражены расходы, связанные с осуществлением строительных работ2002, 05. 07, 13, 60, 65, 68,70 и Др.
2Списана на реализацию себестоимость выполненных этапов строительных работ4620
3Отражена продажная стоимость выполненных этапов строи-3646
тельных работ
4Отражен финансовый результат4680
или
8046
До сих пор методика учета выглядит вполне традиционно. Разве что вместо привычного счета 62 использован специфический счет 36 (строка 3 таблицы 2). Особенности начинаются дальше. При оплате счетов по выполненным этапам подрядчик корреспондировал с дебетом счета 51 не счет 36, а счет 61. И только после полного завершения и принятия заказчиком всех работ сумма со счета 36 списывалась в дебет счета 62. Затем задолженности сворачивались.

Таблица 3
№ п/п
Содержание операции
Дебет Кредит
1Получена оплата за выполненные этапы строительных работ
51
61
2 Отражена стоимость строительных работ за объект в целом
62
36
3 Отражен зачет задолженностей
61
62

Что же давала такая корреспонденция в отчетности?
Во-первых, суммы, накопленные на счете 36, отражались до момента завершения выполнения работ по договору не в составе дебиторской задолженности, а как незавершенное производство подрядчика. Причем незавершенное производство показывалось в отчетности не по фактической себестоимости, а по стоимости продажи, то есть с учетом прибыли, приходящейся на каждый выполненный этап работ. Кроме того, в балансе подрядчика отражались и фактические затраты по тем работам, по которым еще не были составлены акты приемки-передачи. Они «висели» в дебете счета 20 как обычная «незавершенка». В результате статья «Незавершенное производство» баланса подрядчика могла содержать и «настоящее» незавершенное производство (сальдо счета 20 по фактической стоимости расходов), и уже проданное незавершенное производство (сальдо счета 36 с учетом прибыли).
Во-вторых, на протяжении выполнения работ по договору все полученные от заказчика средства отражались в составе кредиторской задолженности (кредит счета 61). Таким образом, в балансе подрядчика одновременно фиксировались и активы (дебет счета 36), и обязательства по договору. Причем в кредит счета 61 у подрядчика относились и оплаты по уже выполненным этапам (по актам и счетам-фактурам), и «нормальные» традиционные предоплаты по незавершенным (и неоформленным актам) этапам работ.
И только после выполнения всех работ, когда заказчик принимал объект в целом, активы и пассивы, которые относятся к конкретному договору, «сворачивались», после чего могла возникнуть итоговая дебиторская или кредиторская задолженность. Причем «перекидывание» сальдо счета 36 в дебет счета 62 перед окончательным зачетом предназначалось, видимо, как раз для того, чтобы накопленную на счете 36 «незавершенку» перевести в разряд нормальной дебиторской задолженности.
Таким образом,отечественные учетные нормативы содержали некое подобие того, что в международной практике принято именовать системой учета долгосрочных контрактов. А значит, утверждение о том, что дикое поле украинского учета будет удобрено международно-стандартным просвещением, является, как минимум, преувеличением. Не таким уж и диким оно было — наше нормативное бухгалтерское поле.

Сегодня
Бухгалтерская реформа началась для бухгалтеров строительных предприятий с проблемы. Старые бухгалтерские нормативы один за другим признавались недействительными. А «доходный» ПБУ-15 и «расходный» ПБУ-16 от строительства «открестились». Пункт 3 ПБУ-15 гласил: «Настоящее Положение (стандарт) не распространяется на доходы, связанные с контрактами по предоставлению услуг в сфере строительства». Подобное ограничение содержалось и в пункте 3 ПБУ-16: «Настоящее Положение (стандарт) не распространяется на расходы по выполнению строительных контрактов и предоставлению услуг для их выполнения». Строительство, по сути, оказалось вне бухгалтерского учета: старые правила отменены, новые не применяются. Только через полгода, в июне 2000 г., Приказом № 131 ограничительные оговорки были сняты, и у строительных предприятий появились основания применять для определения доходов и расходов ПБУ-15 и ПБУ-16. В этом контексте хотелось бы обратить внимание на два нюанса.
Первое полугодие 2000 года так и осталось для строительной бухгалтерии «черной дырой». Причем как бы ни велся учет доходов и расходов в это время, нельзя утверждать, что он велся правильно. Либо, наоборот, неправильно. По большому счету, каждый бухгалтер мог делать все что угодно. Главное было соблюдать основные принципы учета, изложенные в статье 4 Закона о бухучете. Поэтому если в Отчете о финансовых результатах (форма № 2) за первый квартал 2000 г. имелись погрешности методологического плана (например, были неправильно классифицированы те или иные доходы и расходы, неверно распределены общепроизводственные расходы и т.д.), то санкции за неправильное ведение учета или искажение отчетности к бухгалтеру не могут быть применены.
Изменения, внесенные в ПБУ-15 и ПБУ-16 Приказом № 131, не были одинаковыми. Если в ПБУ-15 просто убрали соответствующее ограничение, то в ПБУ-16 его заменили другой формулировкой.

Пункт 3 ПБУ-16
Положение (стандарт 16 применяется к учету расходов по строительным контрактам с учетом особенностей их признания и состава, установленных Положением (стандартом) бухгалтерского учета 18 «Долгосрочные контракты».

Можно сделать вывод о том, что ПБУ-18 в отношении доходов от строительства имеет исключительный характер. А его нормы, касающиеся расходов по строительным контрактам, будут действовать в совокупности с принципами признания и оценки расходов, приведенными в ПБУ-16.

Завтра с ПБУ-18
Согласно Графику № 2482 ПБУ-18 должен был вступить в силу с 1 июля 2001 года. Однако обстоятельства сложились так, что Минфин разработал и утвердил Положение с отставанием от Графика, и применяться стандарт будет начиная с 1 января 2002 года. Так что в распоряжении бухгалте-ров строительных предприятий есть еще полгода. Можно успеть и ознакомиться с ПБУ-18, и вникнуть в его смысл.
2График разработки и внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету с применением международных стандартов учета (МСУ), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 0112.98 г. № 248 (прим. ред.).
Прежде всего, следует выяснить, почему понадобилось разрабатывать для строителей отдельный стандарт? Причина в том, что строительство, с экономической точки зрения, имеет ряд особенностей, обусловивших необходимость создания нестандартных учетных процедур. В частности;
    • период строительства может занимать несколько отчетных периодов;
    • покупатель (заказчик) заранее известен, и контрактная цена заблаговременно с ним согласована;
    • в большинстве случаев продавец-подрядчик не может реализовать продукт (объект строительства) другому покупателю;
    • покупатель (заказчик) зачастую осуществляет периодические платежи в пределах общей контрактной стоимости в качестве оплаты процесса строительства;
    • продукт (объект строительства) производится не по месту размещения производителя-исполнителя, а на отдельном участке, указанном заказчиком;
    • конечный продукт (объект строительства), как правило, обладает достаточно высокой стоимостью.
ПБУ-18 согласуется с соответствующим МСБУ11 «Строительные контракты» лишь в общих чертах. Многие нюансы МСБУ 11 (подчас весьма полезные) отечественным стандартом либо не полностью освещены, либо полностью проигнорированы. В частности, в международной практике термин «строительство» не ограничивается узкоотраслевым значением. Так, в параграфе 4 МСБУ 11 среди примеров строительных контрактов упоминается сооружение трубопроводов, кораблей и туннелей. К сожалению, ПБУ-18 не предусматривает столь широкого толкования терминов «строительство» и «объект строительства».

Пункт 2 ПБУ-18
Строительство — сооружение нового обтьекта, реконструкция, расширение, достройка, реставрация и ремонт объектов, выполнение монтажных работ.
...Объект строительства —- совокупность зданий и сооружений или отдетные здания и сооружения, строительство которых осуществляется по единому проекту3 .
3Важно отметить, что определение объекта строительства в ПБУ-18 не совпадает с определением этого же термина, приведенным в п.2.4 Инструкции о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной приказом Министерства статистики Украины от 28.0396. № 93. Согласно этой Инструкции под объектом строительства понимается отдельное здание или сооружение, строительство которых ведется по отдельному проекту. Таким образом, приходится с сожалением признать появление очередной терминологической неувязки (прим авт.).

Можно ли считать «сооружением нового объекта» создание, скажем, корабля или самолета? Что включается в состав монтажных работ, упомянутых при перечислении составляющих понятия «строительство»? Обратившись к Классификатору видов экономической деятельности (КВЭД), получим отрицательный ответ на первый из этих вопросов, поскольку строительство судов (код 35.1) и воздушных судов (код 35.30) не входит в секцию F «Строительство». Что касается монтажа, то Инструкция о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 28.03.96 г. № 93, разделяет понятия «монтаж оборудования» и «монтаж конструкций». Только «монтаж конструкций» включается в состав строительных работ. Впрочем, даже не всякий монтаж конструкций считается строительством. Тем же Классификатором определено, что если металлические или деревянные изделия монтируются теми, кто их производит (например, ДСК устанавливает окна и двери, изготовленные в собственном столярном цехе), то такая деятельность не является строительством, а относится к соответствующим отраслям производства.
Так или иначе, но приведенные аргументы — это всего лишь попытка определиться в ситуации. Насколько она удачна, покажет время. Ведь не секрет, что бухгалтерские стандарты склонны к использованию автономного терминологического аппарата.
А общий вывод таков: национальный стандарт значительно сужает применение международных принципов учета строительных контрактов, переводя его из общеэкономической плоскости в отраслевую.
То же можно сказать и о срочности контрактов. Применение учетных особенностей имеет смысл лишь тогда, когда продолжительность строительства значительна и, как минимум, превышает отчетный период. Ведь если контракт выполнен в рамках одного периода, то все доходы и все расходы по нему отразятся в одном Отчете о финансовых результатах. В этом случае отсутствует необходимость расчета и распределения во времени финансовых результатов строительных работ. О том же говорит и целевая увертюра к МСБУ 11: «В связи с характером деятельности, осуществляемой в пределах строительных контрактов, дата начала деятельности, предусмотренная контрактом, и дата, когда эта деятельность завершается, как правило, приходятся на разные отчетные периоды». В системе GAAP подобные контракты и вовсе принято именовать не строительными, а долгосрочными. Британский стандарт SSAP 9, например, констатирует: «Контракт, учитываемый как долгосрочный, обычно распространяется на период, превышающей один год». ПБУ-18 на этот счет безмолвствует. Формально говоря, под его действие попадают любые строительные операции. Учитывая тот перечень работ, который дан в определении термина «строительство», под долгосрочные принципы запросто могут угодить и преимущественно краткосрочные — «расширение, достройка... и ремонт объектов».
Характерно, что согласно Графику № 248 восемнадцатый стандарт должен был называться «Долгосрочные контракты." Окончательный вариант названия — «Строительные контракты» — свидетельствует о смещении акцентов с долгосрочности в отраслевую специфику.
Так это или нет но со вступлением в силу ПБУ-18 любое строительное предприятие, даже осуществляющее незначительные работы в течение небольших промежутков времени, вынуждено будет подчиняться долгосрочным правилам, изложенным в этом стандарте. И все же вряд ли этот факт станет слишком отягощающим для бухгалтеров названных предприятий. eсли договор «укладывается» в один период, то любые расчеты, осуществленные внутри его, не имеют никакого значения для финансовой отчетности: окончательный результат (прибыль, убыток) определяется в целом по сделке. Так что формально обязательное применение ПБУ-18 для краткосрочных операций не приведет к значительному усложнению учета. Проблемы возникнут только с «переходящими» контрактами, которые не завершаются на конец отчетного периода. Здесь наверняка придется руководствоваться расчетными алгоритмами в соответствии с предписаниями ПБУ-18. Хотя, честно говоря, расчеты доходов-расходов по формулам процентовки освоенных затрат применительно к договору на ремонт, скажем, «красного уголка» в ЖЭКе, работы по которому начались 15 декабря и закончись 5 января, выглядят, по меньшей мере, абсурдно.

Международный опыт
В международной практике известны два основных способа отражения строительных операций:
    • метод выполненного контракта;
    • метод процента выполнения работ.
Первый метод основан на том, что доходы, расходы и соответственно прибыль фиксируются в финансовой отчетности исполнителя в периоде завершения строительства До этого момента все понесенные расходы отражаются как незавершенное производство. Все поступающие от заказчика в счет выполнения договора промежуточные (авансовые) платежи учитываются на контрсчете незавершенного производства. Таким образом, в валюту баланса попадают только разницы между этими показателями (актив — если стоимость незавершенного производства превышает сумму поолученных платежей и пассив — если стоимость незавершенного производства менее данной суммы). По завершении работ эти счета сворачиваются, и определяется окончательный финансовый результат.
Как видим, такие правила не допускают отражения промежуточных финансовых результатов. В течение всего строительства исполнитель не может показать ни прибыль, ни расходы.
Принято считать, что описанный способ не позволяет пользователям финансовой отчетности адекватно оценить деятельность строительного предприятия. Судите сами: выполняя работы, предприятие не только несет расходы, но и создает добавленную стоимость, включая собственную прибыль. Несмотря на постепенное «зарабатывание» этой прибыли, при использовании способа выполненного контракта она отразится одномоментно и общей суммой только по окончании строительства.
Однако украинские стандарты основаны наМСБУ, а значит, отечественным бухгалтерам придется иметь дело лишь со вторым методом — методом процента выполнения работ или в «нашем» варианте — по «степени завершенности работ» (п.З ПБУ-18).

ПБУ-18: нюансы
Теперь проанализируем некоторые нормы ПБУ-18.
Акты. Обратите внимание: те акты, подписание которых практикует большинство украинских строительных предприятий при «закрытии» отдельных этапов работ, сами по себе не могут являться основанием для отражения реализации. Такие документы в терминах нового бухучета (п.2 ПБУ-18) называются промежуточными счетами. Их функция сводится к уведомлению заказчика о той сумме, которую подрядчик ожидает получить до завершения всех работ за уже выполненные этапы. Впрочем, акты могут играть и более значительную роль, но об этом — чуть ниже.
Расчеты. Метод признания доходов и расходов с учетом степени завершенности работ предусматривает три способа расчета результатов работ. Они перечислены в четвертом пункте ПБУ-18 и в целом совпадают с приемами отражения доходов от предоставления услуг, установленными п. 11 ПБУ-15.

Пункт 4 ПБУ-18
Степень завершенности работ по строительному контракту может определяться по одному из приведенных методов:
измерение и оценка выполненной работы;
соотношение объема завершенной части работ и их общего объема па строительному контракту в натуральном измерении;
соотношение фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту.

Наиболее мил бухгалтерскому сердцу метод соотношения расходов, понесенных на отчетную дату, с общей суммой расходов по контракту (в п.4 ПБУ-18 он назван последним). Причина проста: все исходные данные для расчета есть в бухгалтерских учетных регистрах. Следует отметить, что ожидаемые общие расходы по контракту в п.4 анализируемого стандарта отождествлены со сметной суммой затрат. И здесь нужно быть осторожным. Далеко не всегда отечественные сметы сопоставимы (вернее, почти никогда не сопоставимы) с той структурой затрат по строительным контрактам, которая дана в п. 12 — 16 ПБУ-18. Хотя сметы, безусловно, являются хорошим ориентиром для бухгалтера на стадии предварительной оценки уровня расходов, которые предполагает понести предприятие при выполнении договора. Сопоставление расходов, выраженных в денежных измерителях, удобно своей универсальностью. Этот метод обычно используют те строительные организации, которые выполняют комплексные строительные работы, — крупные тресты и домостроительные комбинаты.
Второй метод (соотношение объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении) в целом схож с первым. Разница лишь в том, что соотносятся не стоимостные, а натуральные показатели. Этот метод более адаптирован к условиям небольших строительных фирм. В качестве единиц измерения могут выступать те показатели, которые наиболее адекватно характеризуют виды выполняемых работ. Это могут быть кубометры кирпичной кладки, если, например, РСУ специализируется на каменных работах, или машино-часы работы экскаваторов, если предприятие преимущественно занимается рытьем котлованов либо траншей. Если предприятие выполняет только электромонтажные либо сантехнические работы или обустраивает иные коммуникации при строительстве объектов, то в качестве натуральных единиц расчета его производительности могут использоваться отработанные человеко-часы. Трудовые показатели наверняка будут полезны при использовании этого способа и тем строительным предприятиям, которые проводят ремонты и реставрацию, поскольку эти работы, как правило, характеризуются высокой трудоемкостью.
Третий метод (измерение и оценка выполненной работы) — измерительно-оценочный. Он наиболее субъективен, поскольку строится на умозаключениях отдельных специалистов предприятия. Именно они определяют степень готовности объекта. Если предприятие избирает этот метод оценки степени завершенности, то ему следует закрепить соответствующие полномочия за конкретными специалистами (прорабами, технологами, руководителями высшего звена). Вряд ли в этом случае главные бухгалтеры имеет право давать самостоятельную экспертную оценку. В большинстве случаев бухгалтеры не имеют необходимого опыта, знаний и профильного образования. Кроме того, очевидна необходимость составления первичных документов, в которых фиксировалась бы оценка степени готовности объекта на отчетную дату. В этом контексте хорошую службу могли бы сослужить привычные акты выполненных работ, в которых, собственно говоря, и фиксируются суммы выполнения на конкретную дату. Мало того, эти суммы еще и согласовываются с заказчиком (ведь его подпись также стоит на актах), что является дополнительным фактором надежности оценки.
Следует упомянуть и о существовании в мировой практике так называемого «кассового» метода определения степени завершенности контракта. Показатель готовности определяется на основании сопоставления сумм, полученных от заказчика на отчетную дату (по сути, речь идет о сумме всех авансов), и общей цены контракта. ПБУ-18 не предполагает применение такой схемы. Однако никто не может запретить предприятию, решившему использовать метод «измерения и оценки выполненной работы», рассматривать «кассовые» показатели в качестве измерительно-оценочных параметров.
Что касается возможности применения одновременно нескольких способов относительно различных контрактов, то поскольку это стандартом не запрещено, она представляется вполне допустимой, Тем более что в подпунктах 20.2 и 20.3.1 стандарта упомянуты «методы» во множественном числе,

Метод соотношения расходов. Числовой пример
Проиллюстрируем действие метода соотношения затрат на упрощенном примере.

№ п/п
Показатель
1-й период
2-й период
3-й период
Всего
А
Б
В
Г
Д
1 Общая сумма запланированного дохода по контракту, тыс. грн.
500
2Общая сумма плановых расходов, тыс. грн.
450
3фактические расходы, тыс. грн.
200
150
100
450
4Процент освоения расходов (показатели соответствующих ячеек строки 3 : показатель ячейки 2Д х 100%)
44% (200 : 450)
33% (150:450)
23% (100 : 450)
100%
5Расчетный доход (показатель ячейки 1Д х показатели соответствующих ячеек строки 4), тыс. грн.
220 (500 х 44%)
165 (500 х 33%)
115 (500 х 23%)
500
6 Прибыль (показатель строки 5 - показатель строки 3), тыс. грн.
20 (220 - 200)
15 (165 - 150)
15 (115- 100)
50
A
Б
В
Г
Д
7Акты выполненных работ (выставленные заказчику счета), тыс. грн.
250
180
70
500
8Оплата счетов, тыс. грн.
200
200
100
500

Расходы. Для отражения расходов по строительным контрактам введен субсчет 238 «Незавершенные строительные контракты». Две первые цифры кода субсчета свидетельствуют о том, что расходы по строительным контрактам отнесены к классу запасов. И это вполне естественно для «незавершенки». Однако содержание субсчета 238 нельзя назвать классической разновидностью запасов. Об этом — чуть ниже.
Как уже отмечалось, указания по отнесению или неотнесению затрат в состав расходов по строительным контрактам содержатся в п. 12 — 16 ПБУ-18. Рекомендуем бухгалтерам отнестись к этим пунктам со всей серьезностью. Дело в том, что новая классификация расходов отличается от той, которая содержится как в Типовом положении № 186, так и от классификации расходов, приведенной в ПБУ-16.
Пример для иллюстрации. Общепроизводственные расходы, постоянную составляющую которых производственники распределяют между себестоимостью (Дт 23) и затратами текущего периода (Дт 90), у строителей относятся на себестоимость полностью (п, 12 ПБУ-18). В соответствии с п. 14 рассматриваемого стандарта такие расходы строители будут распределять «внутри» счета 23 между конкретными объектами.
Необходимо остановиться на отражении в учете отношений с субподрядчиками. Согласно п.31 «б» МСБУ11 авансы, перечисленные подрядчиками субподрядчикам, при определении степени завершенности работ исключаются из состава расходов до момента выполнения работ по контракту. Таким образом, стандарт предполагает включение стоимости выполненных субподрядных работ в расходы по строительному контракту. То же положение подтверждается и п. 13 ПБУ-18: стоимость работ, выполненных субподрядчиками, относится к прочим прямым расходам. Однако если обратится к п. 17 ПБУ-3, то становится понятно, что Отчет о финансовых результатах не предполагает отнесения субподрядных работ в расходы генподрядчика. В соответствии с упомянутым пунктом доходы генподрядчика, подлежащие перечислению в пользу субподрядчика, должны вычитаться из его дохода по строке 030 формы № 2. Очевидно, что это просто досадная нестыковка, которая, надеемся, в ближайшее время будет устранена.
Наверняка многие уже обратили внимание на то, что в случае если предприятие ожидает получить убыток по контракту, этот убыток должен признаваться расходами отчетного периода (п.8 ПБУ-18). Такое признание будущих убытков в текущем периоде для нас непривычно. Наверное, его необходимо проводить в учете через резервирование по кредиту субсчета 474.
Корреспонденция счетов. Механизм отражения строительной «незавершенки» сколь непривычен, столь и оригинален. Согласно п. 19 ПБУ-18 в баланс попадают разницы между суммами накопленных на отчетную дату расчетных объемов работ и выставленных заказчику промежуточных счетов (актов) за выполненные работы. Если разница положительная, то образуется так называемая валовая задолженность заказчика, если отрицательная — валовая задолженность перед заказчиком. Когда образуется валовая задолженность заказчика, она проявляется в балансе по статье «Незавершенное строительство» (строка 020), валовая задолженность заказчику, в свою очередь, отражается там как текущая кредиторская задолженность.
Абсолютно новаторской можно назвать корреспонденцию счетов, предлагаемую в п. 18 рассматриваемого стандарта. Однако проводка Дт 238 — Кт 239 не дает полной картины отражения строительных операций. К сожалению, кроме этой корреспонденции, в ПБУ-18 о проводках не сказано ничего. Ссылки на Инструкцию № 291 явно недостаточно, поскольку она не содержит конкретного алгоритма корреспонденции, который бы обеспечил отражение в балансе валовых задолженностей.
Исходя из общих предпосылок и требований стандарта, можно предложить следующий вариант схемы бухгалтерских проводок. Продолжим пример, и отразим в таблице 5 с помощью бухгалтерских проводок показатели, расчет которых выполнен в таблице 4.
Таблица 5

п/п

Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, грн.
1 -и период
2-й период
3-й период
А
Б
В
Г
Д
Е
1Отражена общая сумма расходов
231*
счета обязательств и активов
200
150
100
*Субсчет 231 в данном случае использован для отражения обычных расходов, в отличие от специфических субсчетов 238 и 239
2Списана себестоимость выполненных работ*
90
231
200
150
100
*Чтобы не усложнять пример, предположим, что все расходы относятся к себестоимости выполненных работ, то есть на отчетные даты у подрядчика нет незавершенного строительства
А
Б
В
Г
д
Е
3 Отражены суммы доходов, полученных расчетным путем*
36
70
220
165
115
*См. расчет, приведенный в строке 5 таблицы 4
4Отражены расходы в составе финансовых результатов
79
90
200
150
100
5 Отражены доходы в составе финансовых результатов
70
79
220
165
115
6Отражены суммы предъявленных к оплате счетов
238
239
250
180
70
7* Отражена корректировка на суммы валовых задолженностей заказчику
36
238
30
15
*См. комментарий после строки 8
8*Отражена корректировка на суммы валовых задолженностей заказчика
238
36
45
*В результате проводок, отраженных в строках 7 и 8, в каждом отчетном периоде по дебету счета 36 будет показана сумма, выставленная заказчику, а на субсчете 238 будет отражена стоимость выполненных работ по расчету
9Отражена оплата счетов
31
36
200
200
100
10Отражено закрытие счетов
239
238
500

По мнению автора, предложенная схема бухгалтерских проводок наиболее удобна, хотя, видимо, возможны и другие варианты.
Разница между остатками по субсчетам 238 «Незавершенные строительные контракты» и 239 «Промежуточные счета» в каждом отчетном периоде будет валовой задолженностью. В первом периоде превышение в сумме 30 тыс. грн. является валовой задолженностью заказчику, во втором периоде та же ситуация — разница увеличится на сумму 15 тыс. грн., в третьем периоде, когда сумма выставленного счета на 45 тыс. грн. меньше расчетного дохода, что говорит о возникновении валовой задолженности заказчика, эти задолженности будут компенсированы обратной проводкой (Дт 238 — Кт 36).
Весьма нетрадиционными можно назвать, как минимум, две вещи:
    • во-первых, кредитовое сальдо субсчета 238, которое образуется в результате сворачивания субсчетов 238 и 239, будет отражаться в пассиве баланса как прочие текущие обязательства, несмотря на то, что счет 23 относится к классу «Запасы»;
    • во-вторых, дебет субсчета 238 фактически отражает продажную стоимость выполненных работ, состоящую из себестоимости и расчетной прибыли. В случае, если после сворачивания субсчетов 238 и 239 образуется дебетовое сальдо, оно отразится в статье «Незавершенное строительство» баланса. В результате этого не будет соблюдаться требование ПБУ-9, согласно которому запасы должны отражаться в отчетности по наименьшей стоимости.
Изменения. Пункт 17 ПБУ-18 является одним из ключевых положений стандарта. Его суть состоит в том, что если на протяжении выполнения работ по контракту произошли какие-либо изменения оценок доходов, расходов, прибыли, то они не могут иметь ретроактивного действия. То есть эти изменения коснуться лишь того периода, в котором они произошли, и будущих периодов. Все предыдущие расчеты корректировке не подлежат. Об этом недвусмысленно говорит ссылка на алгоритм отражения изменения учетных оценок в соответствии с ПБУ-6.
Если, например, во втором периоде предприятие пересмотрело свои планы относительно общего объема затрат по договору (вместо 450 тыс. грн. прогнозн

 
Поиск проекта:
Поиск проекта по коду:


НАШИ ПРОЕКТЫ
НАШИ ПРОЕКТЫ | проектов домов
Проект недели
Проект недели | проектов домов
Код: 020-10
Общая площадь: 247.31 м.кв
Жилая площадь: 98.22 м.кв
 
Проект месяца
Проект месяца | проектов домов
Код: Z99
Общая площадь: 126.9 м.кв
 
Стоимость: 9960 грн.
Проект года 1
Проект года 1 | проектов домов
Код: Zx24
Общая площадь: 166.1 м.кв
 
Стоимость: 13920 грн.
Проект года 2
Проект года 2 | проектов домов
Код: h-217
Общая площадь: 217.45 м.кв
Жилая площадь: 109.87 м.кв
 
Проект года 3
Проект года 3 | проектов домов
Код: 005-08
Общая площадь: 260 м.кв
Жилая площадь: 124 м.кв
 
 
 
 
g