Вопросы налогообложения

Юровский Д. Вопросы налогообложения при строительстве // Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов. 2002. №13. C.8-11

Поручение лучше, чем целевое финансирование
Зачастую приходится сталкиваться с ситуацией, когда одному юридическому лицу (в дальнейшем будем именовать его — Заказчик) бывает удобно строительство здания или сооружения (далее -объект) заказать другому лицу (далее - генподрядчик), перечислив ему соответствующие денежные средства. Генподрядчик непосредственно не выполняет строительных работ, но контролирует их выполнение подрядчиком, осуществляет приемку, введение в эксплуатацию объекта. При этом расчет за выполненные работы осуществляется путем передачи такого объекта в пользование генподрядчику на определенный срок. Вопросу о том, как лучше юридически оформить такие операции и какие это повлечет за собой последствия для налогообложения, и посвящается настоящий материал.
Если юридические аспекты правоотношений сторон соответствуют требованиям действующего законодательства Украины, то ответы на вопросы об отражении отдельных операций сторон, вытекающих из таких правоотношений, в налоговом учете могут быть обоснованными и законными. В противном случае такие ответы будут ошибочны как не имеющие законного основания.
Взаимоотношениям заказчика и генподрядчика целесообразно будет придать юридическую форму возмездного договора поручения на строительство объекта1, по которому доверителем выступает заказчик, а поверенным - генподрядчик2.
Очевидно, суть такого договора поручения3 должна заключаться в следующем:
1) заказчик дает поручение генподрядчику найти подрядчика для строительства объекта, контролировать ход работ, принять у подрядчика объект и ввести его в эксплуатацию;
2) для этих целей на счет генподрядчика, в соответствии с договором поручения, заказчиком были перечислены денежные средства. Такие денежные средства не являются собственностью генподрядчика, а принадлежат заказчику, в соответствии с указаниями которого4 они и расходуются генподрядчиком. Таким образом, можно сделать вывод о том, что такие денежные средства включению в состав валовых доходов (ВД) не подлежат в силу того, что не соответствуют критериям, установленным для ВД п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли, в силу следующего обстоятельства: такие денежные средства не являются «доходом», т.к. не ведут к увеличению активов (уменьшению обязательств) генподрядчика.
Очевидно также и то, что расходование таких денежных средств генподрядчиком не должно включаться в состав его валовых расходов (ВР).
Перечисление таких денежных средств поверенному (генподрядчику) по договору поручения не является также объектом налогообложения в соответствии с п.3.1 ст.З Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями, далее — Закон о НДС): операция по получению таких денежных средств не является операцией по «продаже товаров (работ, услуг)».
При этом вопросы обложения НДС хозяйственных операций, осуществляемых при исполнении договора поручения, регулируются специальной законодательной нормой - абзацем третьим п.4.7 ст.4 Закона о НДС, которым предусмотрено, что:
- датой увеличения налогового кредита поверенного (генподрядчика) является дата перечисления средств в пользу продавца товаров (работ, услуг), приобретаемых от имени и за счет доверителя (заказчика). Таким образом, можно сделать вывод о том, что НДС по выполненным подрядчиком работам по строительству объекта должен быть включен в налоговый кредит;
- датой увеличения налоговых обязательств поверенного (на ту же сумму, на которую ранее был увеличен налоговый кредит в связи с исполнением поручения) является дата передачи таких товаров (объекта) доверителю;
3) в соответствии с договором поручения вознаграждение поверенного (генподрядчика) было определено в виде передачи ему прав использовать построенный и введенный в эксплуатацию объект по целевому назначению.
Очевидно, что поступающие от такого использования поверенному (генподрядчику) денежные средства:
- включаются в состав ВД как «доходы от продажи товаров (работ, услуг)» (пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли);
- из них выделяется НДС и относится на увеличение налоговых обязательств поверенного, т.к. операции по предоставлению услуг, в оплату за которые были получены такие денежные средства, являются объектом обложения НДС в соответствии с пп.3.1.1 п.3.1 ст.З Закона о НДС. Отражение указанных операций в бухгалтерском и налоговом учете у поверенного (генподрядчика) представлено в табл.1.

Таблица 1

N п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма*, грн	Налоговый учет
		дебет	кредит		ВД	ВР
1.	Поступление денежных средств от доверителя	311	685	120
2.	Перечисление денежных средств подрядчику за строительные и прочие работы по изготовлению объекта	371	311	120
3.	Отражение налогового кредита по НДС	641	644	20
4.	Передача объекта поверенному	025**	631	100
5.	Списание суммы налогового кредита по НДС	644	631	20
6.	Зачет задолженности	631	371	120
7.	Поступление денежных средств в оплату за эксплуатацию объекта	311	681	12	10
8.	Отражение налоговых обязательств по НДС	643	641	2
9.	Оказание услуг	36	703	12
10.	Списание суммы налоговых обязательств по НДС	703	643	2

11.	Списание себестоимости оказанных услуг	903	23	5
12.	Зачет задолженности	681	36	12
13.	Передача объекта доверителю	685	025	100
14.	Отражение налоговых обязательств по НДС	685	641	20